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PONÈNCIA A LES XIII JORNADES DE DRET CATALÀ A TOSSA
 QUARTA PONÈNCIA
PARELLES DE FET: BALANÇ I PERSPECTIVES
 

Las uniones de hecho ante el Derecho Tributario

Mª Luisa Esteve Pardo
Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario
 Universitat de Girona

Sumario

I. Introducción

II. Tratamiento de la familia y el matrimonio en el  Derecho Tributario

1.  Del planteamiento antielusivo a la protección de la familia

2.  Impuestos relevantes en la tributación del matrimonio y de la pareja de hecho

3.  Especificidades del Derecho Tributario respecto del tratamiento de las parejas de hecho

III. La legislación tributaria estatal

IV. La equiparación de las parejas de hecho al matrimonio a efectos tributarios por algunas Comunidades Autónomas

1.  El sistema general de financiación autonómica

2.  Las Haciendas Forales
 

I. Introducción

En el actual sistema tributario español, las parejas de hecho encuentran únicamente cierto reconocimiento –parcial y desigual- de mano de la actuación legislativa de las Comunidades Autónomas. La legislación tributaria estatal, a diferencia de lo que sucede en otras ramas del derecho, ignora hasta el momento a las parejas de hecho, tanto a las “puras” como a las que han formalizado de alguna manera su situación. Igualmente, tampoco los Tribunales han abordado esta cuestión en materia fiscal, excepto en el caso de una sentencia aislada de la Audiencia Nacional de 2 de julio de 1996, que además fue parcialmente casada posteriormente por el Tribunal Supremo (sentencia de 8 de febrero de 2002), precisamente en  el punto en que equiparó una pareja de hecho al matrimonio a efectos de la tarifa aplicable en el Impuesto sobre Sucesiones.

Una particularidad del Derecho Tributario respecto de otras ramas del derecho es que, en gran medida no ha desplegado un tratamiento tuitivo a la familia y, singularmente, al matrimonio. Es ampliamente sabido que a efectos fiscales ha venido resultando por lo general mucho más beneficioso no estar casado o estar separado que contraer matrimonio

II. Tratamiento de la familia y el matrimonio en el Derecho Tributario

1. Del planteamiento antielusivo a la protección de la familia

En primer lugar, debe tenerse en cuenta que originariamente el Derecho Tributario otorgó a la familia y muy en particular al matrimonio, un tratamiento esencialmente antielusivo.

Ello se refleja, por ejemplo, en los especiales requisitos reforzados para considerar como gastos deducibles los pagos efectuados al cónyuge y a los hijos en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional por cuenta propia en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) o en las normas de larga tradición en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante ISD) sobre presunciones de donaciones a cónyuges y sobre adición de bienes en la base imponible de herederos y sus cónyuges en el caso de sucesiones. Más recientemente, la aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas tanto en el IRPF como en el Impuesto sobre Sociedades (en adelante IS) también adopta el vínculo matrimonial para fijar algunos de los supuestos en los que se aprecia una especial vinculación entre determinados sujetos.

Por otra parte, es bien conocido que hasta fechas relativamente recientes las llamadas unidades familiares con base en el matrimonio venían obligadas a tributar conjuntamente en el IRPF, lo que, al ser el IRPF un impuesto progresivo, resultaba más gravoso que la tributación separada a la que se sometían quienes no estaban casados, especialmente en el caso en el que ambos cónyuges obtuvieran rentas. Sólo a partir de la sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989 que declaró inconstitucional la obligatoriedad de la tributación conjunta, pueden los cónyuges optar voluntariamente entre la tributación conjunta o la tributación separada.

Por el contrario, la posibilidad de optar por la tributación conjunta, que en su configuración actual puede resultar más beneficiosa en los casos en los que sólo uno de los miembros de la pareja obtenga rentas o en los que la renta obtenida por el otro miembro de la pareja sean muy reducidas, está vedada a las parejas de hecho.

Sin embargo, no faltan los supuestos en los que el Derecho Tributario dispensa un trato favorable a la familia, ya sea ello debido a estrictas consideraciones de capacidad contributiva, ya se deba a la voluntad de concederle beneficios fiscales con fundamento en la especial protección que según la Constitución los poderes públicos deben asegurar a la familia.

Entre estos supuestos cabe destacar las reducciones cuantitativas en la base imponible que pueden aplicarse los descendientes, ascendientes y cónyuge del causante en el ISD, así como los inferiores coeficientes multiplicadores sobre la cuota del mismo impuesto que pueden aplicarse también descendientes, ascendientes y cónyuge del causante.

Aunque de una trascendencia mucho menor, puede también citarse la exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) de las aportaciones de bienes y derechos realizados por los cónyuges a la sociedad conyugal, así como de las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se realicen a su disolución y las transmisiones que por esta causa se hagan a los cónyuges.

Asimismo, el Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante IP) prevé la exención del patrimonio del sujeto pasivo necesario para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, en el que se incluyen los bienes y derechos de titularidad conjunta de los miembros de un matrimonio.

Finalmente es necesario hacer constar que la existencia o inexistencia de vínculo matrimonial es irrelevante a efectos fiscales en las relaciones familiares verticales (ascendientes y descendientes), lo que reduce la cuestión de la familia de hecho estrictamente a la pareja o unión de hecho.

2. Impuestos relevantes en la tributación del matrimonio y de la pareja de hecho

Por lo que se ha venido exponiendo hasta el momento queda claro que los impuestos que resultan relevantes a la hora de analizar el tratamiento diferenciado que dispensa el Derecho Tributario al matrimonio y a las parejas de hecho son los impuestos personales que gravan a las personas físicas, es decir, el IRPF, el ISD y el IP, aunque la importancia cuantitativa y cualitativa en este último caso es mucho menor que en los otros dos impuestos.

Aunque su trascendencia sea mucho menor, también debe señalarse, sin embargo, un impuesto indirecto, el ITPO.

Todos estos impuestos son impuestos estatales y cedidos a las CCAA de régimen general. Esta observación, como se verá más adelante, es de gran importancia, puesto que la configuración de estos impuestos como cedidos a las CCAA es la que ha permitido que algunas CCAA hayan equiparado parcialmente a los miembros de las parejas de hecho a los cónyuges a efectos de algunos de estos impuestos.

3. Especificidades del Derecho Tributario respecto del tratamiento de las parejas de hecho

En primer lugar, el principio de igualdad, el eje de los planteamientos sobre el tratamiento jurídico que debe proporcionarse a las parejas de hecho en relación con el dispensado al matrimonio, reviste en Derecho Tributario cierta singularidad en un doble orden de consideraciones.

En primer lugar, la Constitución (art. 31.1) recoge un específico principio de igualdad en el ámbito tributario, con unas matizaciones diferentes del genérico principio de igualdad consagrado en el art. 14 de la Constitución, de manera que en cuestiones tributarias sólo puede invocarse el principio de igualdad del art. 31.1 CE y no el del art. 14 CE, con la importante diferencia de que al encontrarse el art. 31.1 CE sistemáticamente ubicado en la Sección 2ª del Capítulo II del Título I “De los derechos y deberes fundamentales”, no se encuentra entre las libertades y derechos cuya tutela queda protegida por el recurso de amparo ante el Tribunal Constitucional.

En segundo lugar, el principio de igualdad tributaria se concreta en el ámbito fiscal fundamentalmente a través del principio de capacidad económica o capacidad contributiva y ésta, tanto según el entender general como el expresamente formulado por el Tribunal Constitucional, se predica únicamente respecto de la persona física individualmente considerada, no respecto de parejas o grupos de personas, por lo que la igualdad tributaria se debe analizar también únicamente respecto de individuos y no de grupos.

Por otra parte, debe asimismo tenerse en cuenta que el principio de legalidad y la seguridad jurídica están especialmente reforzados en este ámbito del derecho, lo que supone que la legislación tributaria tiende a tener en cuenta únicamente situaciones jurídicamente formalizadas o consolidadas, ya que de otra manera se plantearían numerosos y difícilmente resolubles problemas para comprobar con certeza que ha dado el supuesto de hecho previsto en la norma tributaria.

III. La legislación tributaria estatal

Como ya se ha mencionado al inicio de esta exposición, la legislación tributaria estatal ha venido ignorando a las parejas de hecho y hasta el momento presente no hay ningún indicio de que esta tendencia vaya a variar.

Las causas de esta falta de actuación normativa hay que buscarlas, como se ha apuntado antes, en el hecho de que el principio de igualdad actúe de manera singular en el ámbito tributario, así como en que el Derecho Tributario no actúa de manera tuitiva ante el matrimonio, sino que antes al contrario, suele adoptar medidas antielusorias ante él.

Sin embargo, la equiparación de las parejas de hecho al matrimonio a efectos tributarios que han realizado en diferente medida algunas Comunidades Autónomas, puede quizá conducir a una modificación legislativa en esta línea para solventar desigualdades e incongruencias indeseables.

IV. La equiparación de las parejas de hecho al matrimonio a efectos tributarios por algunas Comunidades Autónomas

Efectivamente, algunas Comunidades Autónomas (Andalucía, Cataluña, Madrid, Navarra y País Vasco) han equiparado en diversos grados y a efectos de diferentes impuestos las parejas de hecho a los matrimonios.

Ello se ha producido al hilo de la aprobación por estas y por otras Comunidades Autónomas de normas reguladoras de las parejas y uniones de hecho, normas que han permitido dotar de una cierta formalización jurídica a las parejas de hecho y salvar así el principal obstáculo que respecto de la seguridad jurídica y del principio de legalidad que su “pura” situación de hecho planteaban en Derecho Tributario.

Sin embargo, el hecho de los principales impuestos relevantes al analizar el tratamiento tributario a las parejas de hecho sean estatales ha provocado que, en general, esta equiparación sólo haya podido ser parcial.

Por otra parte, la normativa autonómica en este aspecto no es general, ya que sólo una minoría de las Comunidades Autónomas ha legislado en esta materia, ni es uniforme, por lo que esta equiparación es diferente entre las Comunidades Autónomas.

Desde la aprobación de la Constitución Española de 1978 existen tres niveles territoriales de Hacienda, dotados de autonomía financiera y poder tributario propio: la Hacienda estatal, la Hacienda autonómica y la Hacienda local.

1. El sistema general de financiación autonómica

Por lo que respecta a la Hacienda autonómica de “régimen general”, su regulación viene básicamente establecida en el llamado “bloque de constitucionalidad” formado por la Constitución, los Estatutos de Autonomía y la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas (en adelante LOFCA). Entre otros muchos aspectos, se establece que entre los recursos de las Comunidades Autónomas de “régimen general” figuran los tributos propios y los tributos cedidos.

Dado que este sistema se inició en el año 1980, los principales impuestos –tanto desde el punto de vista cualitativo como de potencia recaudatoria- son impuestos estatales, mientras que los tributos propios de las Comunidades Autónomas son escasos y su trascendencia de gravamen y recaudatoria es asimismo muy limitada. Por ello, desde el año 1980 el Estado ha cedido algunos de sus impuestos a las Comunidades Autónomas, entre ellos el ISD, el IP y el ITPAJD.

Hay que hacer constar, además, un dato de gran importancia. El sistema de financiación de las Comunidades Autónomas no ha sido estable, sino que hasta el año 2001 -en el que se estableció un sistema de financiación con vocación de permanencia en el tiempo- ha sido modificado en numerosas ocasiones ya que se configuraba de modo temporal con una duración quinquenal.

De esta manera los impuestos que se han ido cediendo a las Comunidades Autónomas han ido aumentando en número, y actualmente los impuestos estatales total o parcialmente cedidos a las Comunidades Autónomas son el IRPF, el IP, el ISD, el ITPAJD, el IVA y algunos Impuestos Especiales. Como se ve, todos los impuestos que tienen alguna trascendencia respecto de las parejas de hecho son impuestos cedidos.

Por otra parte, también han aumentado progresivamente las competencias de las Comunidades Autónomas respecto de los impuestos que se les han cedido.

En todo impuesto se distingue un triple orden de titularidades: la titularidad de las competencias normativas, titularidad de las competencias de gestión y titularidad de la recaudación. Cada una de estas competencias pueden ser exclusiva de un sujeto o compartida con otro u otros.

Pues bien, en el caso de los impuestos cedidos por el Estado a las Comunidades Autónomas se cedió inicialmente y de forma completa las titularidades de gestión y de recaudación del ISD, del IP y del ITPAJD. Posteriormente se cedió de forma parcial la recaudación del IRPF.

Sólo a partir del año 1996 se cedieron algunas competencias normativas limitadas en aspectos muy concretos del IRPF, del ISD, del IP y del ITPAJD. Desde el año 2001 estas competencias normativas limitadas se han extendido también a algún Impuesto Especial.

Ello es lo que ha permitido que las Comunidades Autónomas de Andalucía, Cataluña y Madrid hayan equiparado las parejas de hecho a los matrimonios respecto de las reducciones de la base imponible, la tarifa y los coeficientes multiplicadores del ISD. Además, por su parte, la Comunidad Autónoma de Madrid las ha equiparado respecto de algunas deducciones en la cuota del IRPF.

Como se observa, en estas tres Comunidades Autónomas se han equiparado las parejas de hecho a los matrimonios únicamente en aquellos aspectos en los que tal equiparación les resulta favorable, ya que ninguna de ellas ha practicado dicha equiparación respecto de los aspectos negativos o desfavorables, como son, por ejemplo, los requisitos más exigentes para aceptar determinados gastos como deducibles en el IRPF o las presunciones de realización del hecho imponible y las adiciones de bienes en el ISD. Ello se debe a que las Comunidades Autónomas no tienen competencias para regular estos aspectos del IRPF y del ISD, cuya competencia normativa corresponde exclusivamente al Estado, como también sucede en el caso de las exenciones del IP.

En cualquier caso, el resultado final es que en estas tres Comunidades Autónomas se encuentran en peor situación los matrimonios que las parejas de hecho, ya que éstas disfrutan únicamente de los efectos beneficiosos de la equiparación, sin que les afecte los aspectos más perjudiciales de la misma, lo cual es indeseable e incongruente con la pretendida equiparación.

2. Las Haciendas Forales

Dos Comunidades Autónomas escapan por razones históricas a este sistema general y disfrutan de un sistema de financiación completamente diferente. Son los sistemas de Convenio establecido para Navarra y de Concierto fijado para el País Vasco.

De forma elemental puede describirse el sistema fiscal de las Haciendas Forales como un sistema tributario propio, en el que dichas Comunidades Autónomas –en el caso del País Vasco, sus Diputaciones Forales- ostentan plenamente la titularidad de sus impuestos, tanto por lo que respecta a las competencias normativas como a las competencias de gestión y a la recaudación. En el Convenio y en el Concierto se fija el llamado “cupo” que es la cantidad que estas Comunidades Autónomas deben abonar al Estado por el coste de los servicios que éste presta en ambas Comunidades Autónomas.

Ello permite que la regulación del IRPF, del ISD, del IP y del ITPAJD sea completamente autonómica, sin tener las competencias normativas limitadas y compartidas con el Estado.

Pues bien, en estas Comunidades Autónomas la equiparación fiscal de las parejas de hecho a los matrimonios es total y alcanza a todos los aspectos, tanto los favorables como los desfavorables, de los impuestos afectados.
 

 

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Última actualització de la web: 24/09/14